Vođenje poslovnih knjiga poljoprivrednika zavisi od njegovog statusa. U slučaju kada poljoprivrednik nije obveznik PDV, prema Zakonu o porezu na dohodak građana (“Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – odluka US, 7/2012 – usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 – odluka US, 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 – ispr., 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 5/2015 – usklađeni din. izn., 112/2015 i 5/2016 – usklađeni din. izn.) ne postoji obaveza vođenja poslovnih knjiga. Međutim, ako se pre početka godine opredeli za utvrđivanje stvarnog prihoda od poljoprivrede i šumarstva i o tome obavesti nadležni poreski organ poljoprivrednik ne mora da registruje samostalnu delatnost, ali je dužan da vodi poslovne knjige u skladu sa čl. 43. do 50. Zakona o porezu na dohodak građana.

Osim navedenog, ulaskom u sistem PDV poljoprivrednik je prema članu 43. Zakona o porezu na dohodak građana obavezan da vodi poslovne knjige.

Poljoprivrednik može odlučiti da poslovne knjige vodi po sistemu:

– prostog knjigovodstva ili

– dvojnog knjigovodstva.

 

Vođenje poslovnih knjiga po sistemu prostog knjigovodstva

Pravilnikom o poslovnim knjigama i iskazivanju finansijskog rezultata po sistemu prostog knjigovodstva (“Sl. glasnik RS”, br. 140/2004 – dalje: Pravilnik za prosto knjigovodstvo) propisuju se vrste i sadržina poslovnih knjiga i pomoćnih evidencija koje se vode po sistemu prostog knjigovodstva, način njihovog vođenja i iskazivanja finansijskog rezultata za obveznike poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti.

U poslovnim knjigama poljoprivrednik je dužan da obezbedi podatke o prihodima, rashodima, osnovnim sredstvima, alatu i inventaru sa kalkulativnim otpisom, kao i druge podatke, u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana i Pravilnikom za prosto knjigovodstvo.

Podaci iz poslovnih knjiga i evidencija koriste se za sastavljanje bilansa uspeha, poreskog bilansa, poreske prijave za utvrđivanje poreza na dohodak građana na prihode od samostalne delatnosti, praćenje prometa dobara i usluga i obračun amortizacije i revalorizacije osnovnih sredstava.

Knjiženje svake poslovne promene na sredstvima, prihodima i troškovima poslovanja vrši se na osnovu verodostojnih knjigovodstvenih isprava, koje moraju biti takve da pokazuju nastalu poslovnu promenu i sadrže odgovarajuće podatke za knjiženje. Poljoprivrednik je dužan da poslovne knjige i druge knjigovodstvene isprave drži u poslovnoj prostoriji. Kad je vođenje knjigovodstva povereno profesionalnoj računovodstvenoj firmi, knjige i druge isprave o finansijskom poslovanju mogu se čuvati u prostorijama te firme. Poslovne knjige i knjigovodstvene isprave čuvaju se najmanje pet godina od poslednjeg dana poslovne godine na koju se odnose, ako zakonom nije drukčije određeno.

• Obavezno je vođenje sledećih poslovnih knjiga:

PK-1 – Poslovna knjiga prihoda i rashoda – u ovu poslovnu knjigu knjiže se prihodi od prodaje dobara i usluga, prihodi od finansiranja, vanredni prihodi, poslovni rashodi koji se odnose na ostvareni prihod i drugi podaci od značaja za praćenje prihoda i rashoda i

PK-2 – Poslovna knjiga osnovnih sredstava i sitnog inventara – knjiga se vodi u slobodnim listovima u vidu kartoteke posebno za svako osnovno sredstvo, a za predmete sitnog inventara može se otvoriti jedna kartica, s tim što se u njoj unosi pojedinačno svaki predmet sitnog inventara. U obrazac poslovne knjige PK – 2 unosi se inventarski broj kojim se numerišu osnovna sredstva hronološki, prema vremenu nabavke, naziv osnovnog sredstva i fabrički broj, metod amortizacije, amortizaciona stopa, datum nabavke i nabavna vrednost osnovnog sredstva.

Poljoprivrednik vodi i evidenciju o gotovim proizvodima na obrascima GP – Evidencija o gotovim proizvodima. Evidencija se vodi za svaku vrstu proizvoda koju proizvode.

• Otvaranje poslovnih knjiga prilikom početka rada poljoprivrednika

vrši se na osnovu podataka o imovini koju vlasnik – poljoprivrednik unosi u gazdinstvo kao svoj početni kapital. Imovina kojom poljoprivrednik počinje da radi mora da bude popisana, i to po vrsti, količini i vrednosti, a u popisnim listama se naznačuje da se predmeti unose kao početni kapital poljoprivrednika. Poljoprivrednik, koji unosi svoj početni kapital u robi ili materijalu za proizvodnju, njihovu vrednost popisuje, procenjuje i unosi u Obrazac PK – 1, u kolonu 12. Ako se unose određena osnovna sredstva ili predmeti alata i inventara koji se kalkulativno otpisuje, poljoprivrednik tu imovinu popisuje, procenjuje i unosi u Obrazac PK – 2. Obrazac PK – 1 i Obrazac PK – 2 overavaju se kod nadležnog poreskog organa pre početka knjiženja (u slučaju da se vode ručno).

Poslovne knjige se otvaraju prilikom početka rada poljoprivrednika i početkom svake poslovne godine. Knjige se mogu voditi ručno, odnosno u slobodnim listovima, povezane ili prenete na neki od medijuma automatske ili mikrografske obrade podataka, tako da se po potrebi mogu odštampati ili prikazati na ekranu. Poljoprivrednik je dužan da poslovne knjige vodi ažurno i uredno, tako da one obezbeđuju kontrolu ispravnosti knjiženja, čuvanja i korišćenja podataka, kao i uvid u hronologiju poslovnih promena.

• Knjiženje prihoda

vrši se najkasnije narednog dana od dana kada je prihod ostvaren, knjiženje troškova u roku od sedam dana od dana njihovog nastanka, a ostala knjiženja u rokovima i na način određen Zakonom o porezu na dohodak građana i propisima koji su doneti na osnovu njega, odnosno u skladu sa propisima koji uređuju računovodstvo i reviziju.

• U ukupan prihod uračunavaju se:

prihodi od prodaje proizvoda, roba, materijala i usluga, prihodi od premija, subvencija, dotacija, regresa, kompenzacija, povraćaja poreskih dažbina, prihodi od davanja u zakup opreme ili prostorija, prihodi od članarina, prihodi od kamata, dobici od prodaje osnovnih sredstava i nematerijalnih ulaganja iznad njihove sadašnje knjigovodstvene vrednosti na dan prodaje. Takođe se u ukupan prihod uračunavaju i finansijski prihodi.

Rashode čine:

nabavna vrednost prodate robe, troškovi materijala, rezervni delovi, troškovi goriva i energije, troškovi zarada i naknada, usluge prevoza, PTT usluge, troškovi zakupa, sajmova, reklame i propagande, troškovi amortizacije, troškovi naknada (dnevnice, putni troškovi, topli obrok, troškovi reprezentacije, premije osiguranja, troškovi platnog prometa i dr.), zatim porezi i takse i drugi javni prihodi koje poljoprivrednik plaća i čija visina ne zavisi od rezultata poslovanja (porez na imovinu, naknada za korišćenje građevinskog zemljišta, administrativne, sudske, lokalne i druge takse).

Strane poslovnih knjiga uvek se numerišu odgovarajućim rednim brojem. Ukoliko se poslovne knjige vode preko računara, odštampani listovi moraju biti numerisani. Knjiženje svake poslovne promene na sredstvima, knjiženje prihoda i troškova poslovanja vrši se na osnovu verodostojnih knjigovodstvenih isprava, koje moraju biti takve da pokazuju nastalu poslovnu promenu i sadrže odgovarajuće podatke za knjiženje.

• Utvrđivanje rezultata

Poljoprivrednik u sledećim slučajevima obavezno utvrđuje finansijski rezultat poslovanja i sastavlja Bilans uspeha na Obrascu – BU:

– po završetku poslovne godine,

– prilikom prestanka obavljanja delatnosti i

– ukoliko sastavlja periodični poreski bilans (Obrazac PB – 2).

Finansijski rezultat poslovanja iskazuje se na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i popisa robe, repromaterijala, osnovnih sredstava i sitnog inventara, kao i popisa potraživanja i obaveza, ukoliko ih obveznik vodi u poslovnim knjigama.

• Pre sastavljanja bilansa uspeha obavezno se obavljaju sledeće radnje:

– vrši popis i usklađuje knjigovodstveno stanje sa utvrđenim stanjem;

– sprovode se potrebni obračuni (amortizacije, utvrđivanja srazmernog dela ukalkulisane razlike u ceni, cena koštanja zaliha, svođenje zaliha na njihovu bilansnu vrednost i dr.) i

– sastavlja se poreski bilans i utvrđuje obaveza za porez na dohodak.

Poljoprivrednici koji vode prosto knjigovodstvo sprovode popis (inventarisanje) sredstava, potraživanja i obaveza na način propisan čl. 15. i 16. Pravilnika o prostom knjigovodstvu. Pravilnikom o prostom knjigovodstvu nije preciziran broj članova popisne komisije. Popis može obaviti jedno lice, ukoliko to dozvoljava obim posla koji se obavlja. Naime, i prema članu 6. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem (“Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 – dalje: Pravilnik o popisu), popis imovine i obaveza kod mikro pravnog lica i preduzetnika može vršiti jedno lice, na način i u rokovima propisanim ovim pravilnikom.

Popis repromaterijala sadrži vrstu repromaterijala, jedinicu mere, količinu, nabavnu cenu i nabavnu vrednost zaliha repromaterijala; popis repromaterijala obuhvata i repromaterijal sadržan u nedovršenoj proizvodnji i gotovim proizvodima. Popis repromaterijala vrši se za zalihe neupotrebljenog repromaterijala koje se nalaze na skladištima. Repromaterijal koji je trebovan za proizvodnju, ali do kraja popisa nije upotrebljen, treba posebno popisati na mestima na kojima se nalazi (u pogonu).

Popis osnovnih sredstava i sitnog inventara sadrži vrstu sredstava, količinu, revalorizovanu nabavnu vrednost i revalorizovanu otpisanu vrednost.

Popis robe se izvršava po mestima gde se nalazi (skladište, prodavnica) i po računopolagačima. Za sopstvenu robu koja se nalazi na tuđim skladištima popis vrši lice kod koga se roba nalazi i popisne liste dostavlja vlasniku robe. Ukoliko se ovaj postupak ne obavi, vlasnik robe izvršiće popis na osnovu dokumentacije koju poseduje o toj robi. Popisna lista za popis robe, shodno članu 15. stav 1. Pravilnika o prostom knjigovodstvu vrši se po istim stopama PDV i sadrži sledeće podatke: vrstu (naziv robe), jedinicu mere, količinu, prodajnu cenu sa PDV po jedinici mere, prodajnu vrednost robe, iznos ukalkulisanog PDV, iznos ukalkulisane razlike u ceni i nabavnu vrednost zaliha robe.

Popis potraživanja i obaveza vrši se, shodno članu 14. stav 2. Pravilnika o prostom knjigovodstvu, samo ukoliko obveznik za potraživanja i obaveze vodi pomoćne evidencije. Popisne liste se sastavljaju odvojeno za potraživanja i odvojeno za obaveze i sadrže sledeće podatke: redni broj, naziv kupca, odnosno dobavljača, broj fakture ili drugog dokumenta, iznos, datum dospeća za naplatu odnosno plaćanje i drugo.

Podaci iz popisnih lista unose se u Obrazac PK – 1 odmah po izvršenom popisu, a najkasnije narednog dana, shodno članu 16. stav 2. Pravilnika o prostom knjigovodstvu.

Prethodno se vrši sabiranje podataka iz svih kolona iz Obrasca PK-1 i njihov zbir se iskazuje u vidu međuzbira u svim kolonama. Posle iskazivanja međuzbira, vrši se unošenje podataka iz popisnih lista sa stanjem na dan 31. decembra na sledeći način:

– u kolonu 12 Obrasca PK – 1 unose se, u zavisnosti od toga koje vrste zaliha poseduje poljoprivrednik, sledeći podaci: nabavna vrednost zaliha popisane robe; nabavna vrednost zaliha reprodukcionog materijala i rezervnih delova; srazmeran deo reprodukcionog materijala sadržan u zalihama proizvoda iz kolone 13 Obrasca PK-1;
– u kolonu 14 Obrasca PK – 1 unosi se razlika u ceni vrednosti zaliha popisane robe iz popisne liste robe;
– u kolonu 15 Obrasca PK – 1 unosi se iznos obračunatog PDV iz popisne liste robe;
– u kolonu 16 Obrasca PK – 1 unosi se iznos prodajne vrednosti robe sa PDV iz popisne liste.

Za uneti iznos iz popisnih lista umanjuje se međuzbir iskazan u Obrascu PK – 1 (metodom storna). Nakon ovih knjiženja utvrđuje se konačni saldo svih kolona i zaključuje Obrazac PK – 1. Dobijeni saldo (razlika između nabavne vrednosti robe, repromaterijala i rezervnih delova i njihove vrednosti utvrđene popisom na kraju godine) predstavlja ukupan iznos nabavne vrednosti prodate robe, repromaterijala sadržanih u prodatim proizvodima i ugrađenih rezervnih delova, koji se uključuju u finansijski rezultat poslovanja.

Na osnovu podataka iz popisne liste i upoređivanjem sa podacima iz Obrasca PK-1, utvrđuju se razlike, odnosno manjkovi i viškovi, koji se zatim unose u Obrazac PK-1.

Po završetku poslovne godine i posle knjiženja svih poslovnih promena i obračuna, zaključuje se Obrazac PK – 1, tako što se ispod poslednjeg knjiženja izvede zbir svih iznosa iz kolona u kojima su iskazane novčane vrednosti. Zaključene poslovne knjige obveznik overava svojim potpisom i pečatom (član 13. Pravilnika o prostom knjigovodstvu).

Nakon usklađivanja poslovnih knjige i njihovog zaključivanja, unose se podaci u Bilans uspeha – Obrazac BU.

Bilans uspeha potpisuju lice odgovorno za njegovo sastavljanje i poljoprivrednik koji bilans overava pečatom.

Vođenje poslovnih knjiga po sistemu dvojnog knjigovodstva

U slučaju kada se poljoprivrednik opredeli da vodi knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva primenjuju se odredbe Zakona o računovodstvu (“Sl. glasnik RS”, br. 62/2013) u skladu sa kojim se poljoprivrednik koji je mikro pravno lice, može opredeliti da za priznavanje i vrednovanje stavki u finansijskim izveštajima primenjuje Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica (“Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 – dalje: Pravilnik za mikro pravna lica) ili eventualno Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete (“Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 – dalje: MSFI za MSP), koji ukoliko se opredeli mora da primenjuje u kontinuitetu. Međutim, ukoliko je poljoprivrednik malo pravno lice, obavezno primenjuje MSFI za MSP.

Računovodstveno evidentiranje poslovnih promena kod poljoprivrednika koji primenjuju dvojno knjigovodstvo vrši se u skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike (“Sl. glasnik RS”, br. 95/2014), a popis u skladu sa Pravilnikom o popisu.

Primer računovodstvenog evidentiranja kod poljoprivrednika koji knjige vodi po sistemu dvojnog knjigovodstva:

Poljoprivrednik gaji pšenicu. Nema početnih zaliha gotovih proizvoda.

1) U finansijskom knjigovodstvu su nastali sledeći troškovi:

Račun

Iznos

511 – Troškovi materijala za izradu

500.000

513 – Troškovi goriva i energije

200.000

520 – Troškovi zarada i naknada zarada (bruto)

250.000

521 – Troškovi poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada na teret poslodavca

20.000

522 – Troškovi naknada po ugovoru o delu

50.000

523 – Troškovi naknada po autorskim ugovorima

20.000

532 – Troškovi usluga održavanja

30.000

535 – Troškovi reklame i propagande

30.000

540 – Troškovi amortizacije

40.000

541 – Troškovi rezervisanja za garantni rok

3.000

550 – Troškovi neproizvodnih usluga

5.000

551 – Troškovi reprezentacije

12.000

Ukupno:

1.160.000

Na osnovu izveštaja o obračunu troškova vrši se preuzimanje troškova u klasu 9 i to: 1.000.000 dinara su troškovi koji se odnose na nosioce troškova, a 160.000 dinara su troškovi nabavke, uprave i prodaje koji se direktno prenose na rashode perioda.

1a) Na kraju godine pšenica se (naravno) nalazi na njivi. Vrednovanje proizvodnje u toku izvršeno je po dotadašnjoj ceni koštanja.

2) U toku sledeće godine požnjevena je pšenica i smešteno je u silose 95 tona pšenice. Berzanska cena pšenice je 10 dinara po kilogramu (izveštaj o predaji br. 1.).

3) Prodato je 70 tona pšenice po ceni od 12 dinara po kilogramu (faktura br. 1. i otpremnica br. 1.).

4) Na datum bilansa berzanska cena pšenice je 11 dinara po kilogramu. Na zalihama se nalazi 25 tona pšenice.

Dnevnik glavne knjige klase 9 – po stvarnoj ceni

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

950

Nosioci troškova

1.000.000

982

Troškovi perioda

160.000

902

Račun za preuzimanje troškova

1.160.000

po obračunu troškova

2)

960

Gotovi proizvodi

950.000

985

Slobodan račun

50.000

950

Nosioci troškova

1.000.000

izveštaj o predaji gotovih proizvoda br. 1. (95.000 kg x 10 din/kg)

3)

980

Troškovi prodatih proizvoda i usluga

700.000

960

Gotovi proizvodi

700.000

otpremnica br. 1. (70.000 kg x 10 din/kg)

3a)

903

Račun za preuzimanje prihoda

840.000

986

Prihodi po osnovu proizvoda i usluga

840.000

faktura br. 1. (70.000 kg x 12 din/kg)

Napomena: promena br. 4) se ne knjiži jer se u skladu sa Odeljkom 34 MSFI za MSP, odnosno na datum bilansa ne vrši promena vrednosti zaliha po osnovu promena njihovih tržišnih cena. Naime, prema paragrafu 34.5 MSFI za MSP, poljoprivredni proizvodi ubrani od bioloških sredstava entiteta odmeravaju se po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u momentu ubiranja. Ovakvo odmeravanje predstavlja nabavnu vrednost/cenu koštanja na taj datum kada se primenjuje Odeljak 13 Zalihe ili neki drugi primenljivi odeljak ovog standarda. Na isti način postupaju i poljoprivrednici koji primenjuju Pravilnik za mikro pravna lica.

Dnevnik glavne knjige finansijskog knjigovodstva

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1a)

110

Nedovršena proizvodnja

1.000.000

630

Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga

1.000.000

za krajnje stanje zaliha

3)

204

Kupci u zemlji

924.000

614

Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu (70.000 kg x 12 din/kg)

840.000

471

Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po posebnoj stopi (osim primljenih avansa)

84.000

faktura br. 1.

4)

120

Gotovi proizvodi (25.000 kg x 11 dinara)

275.000

631

Smanjenje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i nedovršenih usluga

725.000

110

Nedovršena proizvodnja

1.000.000

za krajnje stanje zaliha

U slučaju da se poljoprivrednik opredeli da pšenicu u toku godine vrednuje po planskoj ceni od 8 dinara po kilogramu knjiženje ovog primera u klasi 9 bi izgledalo:

Dnevnik glavne knjige klase 9 – po planskoj ceni

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

950

Nosioci troškova

1.000.000

982

Troškovi perioda

160.000

902

Račun za preuzimanje troškova

1.160.000

po obračunu troškova

2)

960

Gotovi proizvodi

760.000

969

Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda

240.000

950

Nosioci troškova

1.000.000

izveštaj o predaji gotovih proizvoda br. 1. (95.000 kg x 8 din/kg)

3)

980

Troškovi prodatih proizvoda i usluga

560.000

960

Gotovi proizvodi

560.000

otpremnica br. 1. (70.000 kg x 8 din/kg)

3a)

903

Račun za preuzimanje prihoda

840.000

986

Prihodi po osnovu proizvoda i usluga

840.000

faktura br. 1. (70.000 kg x 12 din/kg)

5)

980

Troškovi prodatih proizvoda i usluga

176.842

969

Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda

176.842

obračun srazmernog dela odstupanja

5a)

988

Slobodan račun

13.158

969

Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda

13.158

usklađivanje sa bilansnim – stvarnim stanjem

Obračun uz promenu br. 5:

Odstupanje u troškovima proizvoda u iznosu od 240.000 dinara odnosilo se na proizvedenih 95.000 kg pšenice. S obzirom da je prodato 70.000 kg pšenice, prvo treba isknjižiti srazmeran deo odstupanja od 176.842 dinara. Nakon ovog isknjižavanja dugovni saldo računa 980 je 736.842 dinara. U pitanju je stvarna cena koštanja prodate pšenice. Proveru tačnosti ovog iznosa uradićemo na sledeći način:

Cena koštanja kilograma pšenice je 10,53 dinara (736.842 / 70.000). S obzirom da je prodato 70.000 kg, proizvod te količine i cene koštanja po kilogramu daje iznos od 736.842 dinara.

U narednoj tabeli prikazano je stanje grupe 96 nakon isknjižavanja dela odstupanja i svođenje stanja na toj grupi na bilansnu – stvarnu vrednost zaliha pšenice:

R. br.

Račun

Iznos

Napomena

1.

960 – Gotovi proizvodi

200.000

25.000 kg x 8 din/kg

2.

969 – Odstupanja u troškovima proizvoda

63.158

3.

Grupa 96 (1+2)

263.158

4.

Bilansna – stvarna vrednost grupe 96

250.000

25.000 kg x 10 din/kg

5.

Knjižiti na 969 (4-3)

-13.158

Nakon sprovedenog knjiženja stanje na grupi 96 je sledeće:

R. br.

Račun

Iznos

Napomena

1.

960 – Gotovi proizvodi

200.000

25.000 kg x 8 din/kg

2.

969 – Odstupanja u troškovima proizvoda

50.000

3.

Grupa 96 (1+2)

250.000

25.000 kg x 10 din/kg