Uvodne napomene

Pod pojmom pokretne stvari, pravna teorija podrazumeva sva ona telesna dobra koja se mogu premeštati sa jednog mesta na drugo bez oštećenja svoje suštine.

Pored nepokretnosti, i pokretne stvari mogu biti predmet ugovora o zakupu.

Ugovor o zakupu pokretnih (kao i nepokretnih) stvari je imenovani pravni posao, što znači da je posebno regulisan u odgovarajućim odredbama Zakona o obligacionim odnosima (“Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 – odluka USJ i 57/89, “Sl. list SRJ”, br. 31/93 i “Sl. list SCG”, br. 1/2003 – Ustavna povelja).

Drugim rečima, definicija ugovora o zakupu, kao i prava i obaveze ugovornih strana koja iz tog ugovora proizlaze, uređeni su odredbama čl. 567-599. ZOO.

Tema ovog teksta biće poreske posledice za ugovorne strane koje proizlaze iz ugovora o zakupu pokretnih stvari, dok će o pravnom aspektu ovog ugovora biti reči samo u onoj meri koja je od uticaja za određivanje poreskog tretmana.

Imajući u vidu da je ugovor o zakupu pokretnih stvari teretan pravni posao na osnovu koga zakupodavac ostvaruje prihod (zakupninu), kao i to da zakupodavac izdavanjem u zakup pokretne stvari pruža uslugu zakupcu, ugovor o zakupu pokretnih stvari proizvodi poreske posledice koje proizlaze iz odredaba sledećih poreskih zakona:

– Zakon o porezu na dodatu vrednost (“Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 5/2015 – usklađeni din. izn., 83/2015 i 5/2016 – usklađeni din. izn.);

– Zakon o porezu na dohodak građana (“Sl. glasnik RS”, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – odluka US, 7/2012 – usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 – odluka US, 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 – ispr., 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 5/2015 – usklađeni din. izn., 112/2015 i 5/2016 – usklađeni din. izn.);

– Zakon o porezu na dobit pravnih lica (“Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje i 112/2015).

S obzirom da se u praksi relativno često dešava da jedna od ugovornih strana (zakupodavac ili zakupac) bude lice koje je nerezident Republike Srbije (strano lice), na oporezivanje prihoda po osnovu ugovora o zakupu mogu se primeniti i odredbe međunarodnih ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (dalje: UIDO), tako da će u nastavku biti reči i o tim slučajevima.

PDV tretman ugovora o zakupu pokretnih stvari

U ovom delu komentara biće reči samo o PDV pravilima koja su specifična za ugovor o zakupu pokretnih stvari, dok za ostala PDV pravila koja su zajednička i za zakup pokretnih i za zakup nepokretnih stvari upućujemo čitaoce na komentar “PDV tretman zakupa nepokretnosti”, koji je objavljen u ovom broju štampanog izdanja PRI, kao i u elektronskoj pravnoj bazi Paragraf lex.

S tim u vezi, kada je u pitanju PDV tretman usluge davanja u zakup pokretnih stvari, u nastavku biće reči o:

– određivanju mesta prometa ove usluge,

– pravu na odbitak prethodnog poreza,

– PDV tretmanu troškova održavanja i opravke zakupljene stvari, koje zakupac prefakturiše zakupodavcu.

Mesto prometa usluge davanja u zakup pokretne stvari

Prema odredbi člana 12. stav 3. tačka 4) podtačka (1) Zakona o PDV, mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem primalac usluge obavlja delatnost ili ima poslovnu jedinicu za koju se pruža usluga, odnosno mesto u kojem primalac usluge ima sedište ili prebivalište, ako se radi o uslugama iznajmljivanja pokretnih stvari, osim prevoznih sredstava na osnovu rent a car ugovora.

Prema tome, mesto prometa usluge davanja u zakup pokretnih stvari (iznajmljivanja pokretnih stvari) određuje se prema mestu u kome primalac te usluge (zakupac) ima sedište ili prebivalište.

Dakle, za određivanje mesta prometa usluge zakupa pokretnih stvari, nije od uticaja u kom mestu se zakupljena stvar fizički nalazi, već je jedini kriterijum za određivanje mesta prometa mesto u kome se nalazi sedište ili prebivalište zakupca.

Primer 1:

Obveznik PDV – zakupodavac iznajmljuje teretno vozilo pravnom licu čije je sedište u Austriji, koje nema poslovnu jedinicu u Republici Srbiji. Predmetno teretno vozilo se nalazi u Republici Srbiji i strano pravno lice (zakupac) koristiće to vozilo isključivo za prevoz koji vrši u Republici Srbiji.

Bez obzira što će se tokom trajanja ugovora o zakupu zakupljeno vozilo nalaziti u Republici Srbiji, ova usluga nije predmet oporezivanja PDV, jer se mestom prometa ove usluge smatra Republika Austrija, te obveznik PDV – zakupodavac u računu koji izdaje stranom pravnom licu po tom osnovu, ne iskazuje PDV sa napomenom da PDV nije obračunat u skladu sa članom 12. stav 3. tačka 4) podtačka (1) Zakona o PDV.

 

Primer 2:

Strano pravno lice iznajmljuje koncertnu opremu (bina, zvučnici itd.) domaćem pravnom licu, za potrebe održavanja koncerta na teritoriji Republike Makedonije. Domaće pravno lice (bez obzira da li je obveznik PDV ili ne) ima obavezu da po ovom osnovu interno obračuna PDV, budući da se mestom prometa ove usluge smatra Republika Srbija (bez obzira što se oprema koja je predmet zakupa sve vreme trajanja zakupa nalazi u inostranstvu).

Jedini izuzetak od pravila da se mesto prometa usluge zakupa pokretnih stvari određuje prema sedištu ili prebivalištu zakupca, propisan je u slučaju iznajmljivanja prevoznih sredstava na osnovu rent a car ugovora.

Naime, kada se usluga zakupa pokretne stvari vrši na osnovu rent a car ugovora, u tom slučaju se mesto prometa usluge određuje prema opštim pravilima, tj. određuje se prema mestu u kome pružalac usluge obavlja svoju delatnost.

Napominjemo da je iznajmljivanje vozila na osnovu rent a car ugovora uređeno odredbama čl. 101, 101a i 102. Zakona o turizmu (“Sl. glasnik RS”, br. 36/2009, 88/2010, 99/2011 – dr. zakon, 93/2012 i 84/2015).

Prema odredbi člana 101. stav 1. Zakona o turizmu, uslugama iznajmljivanja vozila (rent-a-car) smatra se iznajmljivanje putničkih automobila bez vozača.

Ostalim navedenim odredbama Zakona o turizmu uređeni su uslovi koje privredni subjekt mora da ispuni da bi se bavio rent a car uslugama.

Prema tome, samo u slučaju kada obveznik PDV pruža rent a car usluge, u skladu sa Zakonom o turizmu, mesto prometa tih usluga se određuje prema mestu u kome pružalac usluge obavlja delatnost. Drugim rečima, obveznik PDV koji pruža usluge iznajmljivanja putničkih automobila, na osnovu rent a car ugovora, ima obavezu da obračuna PDV, bez obzira da li tu uslugu pruža domaćem ili stranom licu (osim ako, u konkretnom slučaju, nisu ispunjeni uslovi za poresko oslobođenje – npr, iznajmljivanje putničkih automobila članovima diplomatskih predstavništva i sl.).

Pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu primljene usluge zakupa pokretne stvari i ostalih dobara i usluga vezanih za upotrebu zakupljene stvari

Obveznik PDV – zakupac ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu primljene usluge zakupa pokretne stvari, pod opštim uslovima propisanim u članu 28. Zakona o PDV. To znači da zakupac može da odbije prethodni porez ukoliko poseduje račun izdat, u skladu sa Zakonom o PDV, od strane zakupodavca, na kome je iskazan PDV, i ako zakupljenu stvar koristi za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza.

Izuzetak predstavlja slučaj kada su predmet zakupa pokretna dobra navedena u članu 29. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV.

Naime, prema odredbi tog člana Zakona o PDV, obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke, proizvodnje i uvoza putničkih automobila, motocikala, jahti, čamaca i vazduhoplova, objekata za smeštaj tih dobara, rezervnih delova, goriva i potrošnog materijala za njihove potrebe, iznajmljivanja, održavanja, popravki i drugih usluga, koje su povezane sa korišćenjem ovih prevoznih sredstava, kao i dobara i usluga koji su povezani sa korišćenjem objekata za smeštaj tih dobara.

Prema tome, po osnovu primljene usluge davanja u zakup nekog od navedenih dobara obveznik PDV nema pravo na odbitak prethodnog poreza.

Na primer, po osnovu primljene usluge davanja u zakup putničkog vozila, obveznik PDV nema pravo na odbitak prethodnog poreza, kao ni po osnovu održavanja, popravki i drugih usluga koje su povezane sa korišćenjem tog putničkog automobila.

Međutim, obveznik PDV – zakupac imaće pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu zakupa prevoznih sredstava navedenih u članu 29. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV, ako ih isključivo koristi za obavljanje delatnosti:

– iznajmljivanja (davanja u podzakup);

– prevoza lica i dobara ili obuku vozača za upravljanje navedenim prevoznim sredstvima.

Na primer, ako zakupac koristi zakupljeni putnički automobil isključivo za davanje u podzakup, imaće pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu, ali i obavezu da po osnovu pružanja usluge podzakupa predmetnog automobila, obračuna PDV. Međutim, ako obveznik PDV neće zakupljeni putnički automobil isključivo koristiti za davanje u podzakup, već i za druge svrhe za koje nema pravo na odbitak prethodnog poreza, u tom slučaju nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu zakupa tog vozila.

Primera radi, ako će zakupac zakupljeni putnički automobil koristiti kao službeno vozilo koje će koristiti direktor, a samo će ponekad to vozilo izdavati u podzakup drugim licima, u tom slučaju obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu zakupa predmetnog vozila, ali nema ni obavezu da obračuna PDV po osnovu izdavanja u podzakup tog automobila. Naime, prema članu 25. stav 2. tačka 3a) Zakona o PDV, PDV se ne plaća na promet dobara i usluga za koje pri nabavci obveznik nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza.

U praksi se često postavljanja pitanje da li zakupac ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke dobara i usluga vezanih za upotrebu zakupljene pokretne stvari.

Ako obveznik PDV – zakupac ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu primljene usluge zakupa pokretne stvari, u skladu sa odredbama čl. 28. i 29. Zakona o PDV, u tom slučaju ima pravo na odbitak prethodnog poreza i po osnovu primljenih dobara i usluga koja su povezana sa zakupljenom stvari.

Na primer, kada obveznik PDV zakupi teretno vozilo od drugog obveznika PDV, on po tom osnovu ima pravo na odbitak prethodnog poreza, pod opštim uslovima. Takođe, zakupac ima pravo na odbitak prethodnog poreza i po osnovu nabavke goriva, rezervnih delova, troškova održavanja i sl. predmetnog teretnog vozila, pod opštim uslovima. Naime, na ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza nije od uticaja da li je obveznik PDV vlasnik nekog dobra ili to dobro koristi po osnovu ugovora o zakupu, već je bitno da to dobro koristi za obavljanje delatnosti u okviru koje vrši promet dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza.

PDV tretman održavanja i popravki zakupljene pokretne stvari

Prema odredbi člana 570. stav 1. ZOO, zakupodavac je dužan održavati stvar u ispravnom stanju za vreme trajanja zakupa i radi toga vršiti potrebne opravke na njoj.

On je dužan naknaditi zakupcu troškove koje je ovaj učinio za održavanje stvari, a koje bi on sam bio dužan učiniti (član 570. stav 2. ZOO).

Troškovi sitnih opravki izazvanih redovnom upotrebom stvari, kao i troškovi same upotrebe, padaju na teret zakupca (član 570. stav 3. ZOO).

Imajući u vidu navedene odredbe ZOO, u praksi se, kao sporno, postavilo pitanje određivanja PDV tretmana, u slučaju kada zakupac plati troškove održavanja stvari, i po tom osnovu predmetne troškove prefakturiše zakupodavcu. Naime, ovde se postavlja pitanje da li zakupac po osnovu prefakturisanja predmetnih troškova treba da obračuna PDV ili ne, tj. da li zakupac time pruža uslugu zakupodavcu ili samo vrši prefakturisanje troškova.

Imajući u vidu da je saglasno odredbama ZOO, zakupodavac dužan održavati stvar u ispravnom stanju, kada se zakupac obavezao da zakupljenu stvar održava (vrši popravke veće vrednosti i sl.) i da troškove koje ima po tom osnovu prefakturiše zakupodavcu, smatramo da zakupac u tom slučaju pruža uslugu održavanja zakupljene stvari zakupodavcu, te da po tom osnovu ima obavezu da obračuna PDV na iznos troškova koje fakturiše zakupodavcu.

Primer:

Ugovorom o zakupu teretnog vozila ugovoreno je da zakupac ima obavezu da održava predmetno vozilo u ispravnom stanju, što podrazumeva da vrši sve popravke na njemu, da zamenjuje istrošene delove i sl. Takođe, ugovoreno je da sve troškove održavanja koje ima zakupac, a koji nisu izazvani redovnom upotrebom stvari, zakupac prefakturiše zakupodavcu.

U toku trajanja zakupa došlo je do ozbiljnog kvara na predmetnom vozilu, koji nije izazvan redovnom upotrebom vozila. Po tom osnovu, zakupac je angažovao drugog obveznika PDV da izvrši popravku vozila. Popravka je bila većeg obima, te je po tom osnovu obveznik PDV izdao račun zakupcu u kome je iskazao naknadu u iznosu od 500.000 dinara bez PDV, plus PDV u iznosu od 100.000 dinara, tako da je ukupna naknada bila 600.000 dinara.

U skladu sa ugovorom o zakupu, zakupac predmetni trošak popravke fakturiše zakupodavcu. S obzirom da u ovom slučaju zakupac pruža uslugu održavanja stvari zakupodavcu, zakupac izdaje račun u kome iskazuje osnovicu u iznosu od 500.000 dinara i PDV u iznosu od 100.000 dinara.

Zakupac ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu primljene usluge popravke vozila, a zakupodavac ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu računa koji mu je izdao zakupac.

 

Prihodi od davanja u zakup pokretnih stvari iz ugla ZPDG

Oporezivanje prihoda koji fizička lica ostvare po osnovu davanja u zakup pokretnih stvari uređeno je članom 82. ZPDG, u okviru Glave osam, kao ostali prihod.

Prema odredbi člana 82. stav 1. ZPDG, obveznik poreza na prihode od davanja u zakup opreme, transportnih sredstava i drugih pokretnih stvari je fizičko lice koje te stvari daje u zakup.

Prema tome, kao i kod prihoda po osnovu zakupa nepokretnosti, obveznik poreza je fizičko lice koje ostvaruje prihod po osnovu davanja u zakup pokretne stvari.

Porez se plaća bez obzira koja pokretna stvar se daje u zakup, s obzirom da ZPDG navodi opremu, transportna sredstva (kao stvari koje se u praksi najčešće daju u zakup), ali i sve druge pokretne stvari.

Iako je poreski obveznik fizičko lice koje ostvaruje prihod, u slučaju kada se u svojstvu zakupca, tj. isplatioca pojavljuje rezidentno pravno lice ili preduzetnik obavezu obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku, prilikom plaćanja naknade, kao i podnošenja poreske prijave, ima to pravno lice ili preduzetnik.

Ako se u svojstvu zakupca, tj. isplatioca prihoda pojavljuje fizičko lice ili neko drugo lice koje nema obavezu obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku (npr. nerezidentno pravno lice), u tom slučaju fizičko lice koje ostvaruje prihod po osnovu davanja u zakup pokretne stvari ima obavezu da obračuna i plati porez u roku od 30 dana od ostvarivanja prihoda, kao i da u istom roku, podnese nadležnoj organizacionoj jedinici poreske uprave poresku prijavu na Obrascu PP OPO. Poreska prijava (Obrazac PP OPO) podnosi se poreskom organu koji se nalazi u mestu prebivališta zakupodavca.

Osnovica za obračunavanje poreza

Bruto prihodi od davanja u zakup opreme, transportnih sredstava i drugih pokretnih stvari obuhvataju ostvarenu zakupninu i vrednost svih realizovanih obaveza i usluga na koje se obavezao zakupac (član 82. stav 2. ZPDG).

Oporezivi prihod od izdavanja u zakup pokretnih stvari utvrđuje se odbijanjem normiranih troškova od bruto prihoda u visini od 20% (član 82. stav 3. ZPDG).

Obvezniku koji to zahteva i dokumentuje, poreski organ će umesto normiranih troškova priznati troškove koje je imao u vezi sa stvarima koje je dao u zakup (član 82. stav 4. ZPDG).

Dakle, u osnovicu za obračun poreza uračunava se i vrednost svih realizovanih obaveza i usluga na koje se obavezao zakupac. Kao što smo videli, prema ZOO zakupodavac je dužan održavati stvar u ispravnom stanju i radi toga vršiti popravke na njoj, dok je zakupac dužan da snosi troškove sitnih opravki izazvanih redovnom upotrebom stvari, kao i troškove same upotrebe.

Iz navedenog proizlazi da troškovi koje je zakupac dužan da snosi po samom zakonu (sitne popravke i troškovi same upotrebe stvari) ne uračunavaju se u osnovicu za obračun poreza na prihode od davanja u zakup pokretnih stvari, budući da snošenje tih troškova od strane zakupca ne predstavlja prihod zakupodavcu.

Sa druge strane, u slučaju kada se zakupac ugovorom obavezao prema zakupodavcu da će snositi troškove koji po ZOO padaju na teret zakupodavca (troškovi vezani za održavanje stvari), vrednost tih troškova uračunava se u osnovicu za obračun poreza, budući da predstavljaju prihod zakupodavcu.

Kao logično, nameće se pitanje kako utvrditi šta su to troškovi održavanja zakupljene stvari, a šta predstavlja troškove sitne popravke i ostale troškove same upotrebe stvari. Prema našem mišljenju, na ovo pitanje nije moguće dati generalni odgovor, već se ono utvrđuje u svakom konkretnom slučaju. Određene smernice za utvrđivanje koji troškovi se smatraju troškovima održavanja stvari, a koji troškovi predstavljaju troškove sitnih opravki i troškove same upotrebe, dala je sudska praksa u sledećoj presudi.

Izvod iz obrazloženja presude Privrednog apelacionog suda, Pž. 1106/2010(1) od 19.3.2010. godine

“Troškovi upotrebe su oni koji se javljaju u toku korišćenja stvari… Troškovi sitnih opravki obuhvataju opravke manjeg značaja, kao i zamenu sitnijih delova. Razgraničenje šta predstavlja troškove upotrebe, a šta su troškovi koje snosi zakupodavac određuje se pre svega ugovorom, a ako ugovorom nije predviđeno, primenjuju se običaji koji u određenom mestu važe za pojedine vrste zakupa.”

 

Primer obračuna poreza i podnošenja poreske prijave

Fizičko lice daje u zakup pravnom licu putnički automobil. Ugovorom o zakupu predviđeno je da zakupac plaća zakupodavcu mesečni iznos zakupnine u visini od 30.000 dinara. Takođe, ugovorom je predviđeno da zakupac snosi troškove registracije vozila, kao i troškove svih popravki vozila tokom trajanja zakupa.

U avgustu mesecu zakupac je u svojim poslovnim knjigama imao sledeće troškove vezane za zakup predmetnog vozila:

– iznos zakupnine: 30.000,00 dinara

– troškovi za gorivo: 50.000,00 dinara

– troškovi putarine: 10.000,00 dinara

– troškovi popravki i održavanja:

– zamena brisača: 1.000,00 dinara,

– zamena sijalica na farovima: 2.000,00 dinara,

– zamena menjača: 30.000 dinara,

– popravka motora: 40.000 dinara.

Imajući u vidu navedene troškove, kao i prethodna objašnjenja, u osnovicu za obračun poreza uračunavaju se: iznos zakupnine (30.000), zamena menjača (30.000), popravka motora (40.000). Naime, zamena guma i popravka motora spadaju u troškove održavanja zakupljene stvari, koji po zakonu, terete zakupodavca.

Troškovi za gorivo i troškovi putarine spadaju u troškove same upotrebe stvari, dok troškovi zamene brisača i sijalica na farovima spadaju u sitne opravke, izazvane redovnom upotrebom stvari.

S tim u vezi obračun poreza je sledeći:

Neto naknada: 100.000 dinara

Bruto naknada: 119.048 dinara (100.000×1,19047619)

Normirani troškovi: 23.810 dinara (119.048×20%)

Osnovica: 95.238 dinara (119.048 – 23.810)

Porez: 19.048 dinara

Pre isplate prihoda, zakupac podnosi Obrazac PPP PD elektronskim putem. U polje 3.6. tog obrasca unosi šifru: 1 11 511 000.

Napomena: Isti obračun bi bio i u slučaju da se u svojstvu zakupca pojavljuje fizičko lice ili drugo lice koje nema obavezu da obračuna i plati porez po odbitku, s tom razlikom što se prihod ne bi “brutirao”, jer se porez ne obračunava po odbitku. Samo bi u ovom slučaju zakupodavac bio dužan da obračuna iznos poreza na Obrascu PP OPO, te da taj obrazac preda poreskom organu u mestu zakupodavčevog prebivališta u roku od 30 dana od ostvarenja prihoda. U istom roku postoji i obaveza plaćanja poreza na račun: 840-711145843-96.

Slučaj kada je zakupodavac nerezident Republike Srbije

U praksi se dešava da se u ulozi zakupodavca pokretne stvari pojavljuje fizičko lice koje nije rezident Republike Srbije, a u ulozi zakupca domaće pravno lice, preduzetnik ili fizičko lice.

Prema našem mišljenju, oporezivanje prihoda koje nerezidentno fizičko lice ostvaruje po ovom osnovu zavisi, pre svega, od činjenice da li se zakupljena pokretna stvari koristi na teritoriji Republike Srbije ili u inostranstvu – ako se pokretna stvar koristi u inostranstvu, smatramo da u tom slučaju prihod koji po tom osnovu ostvaruje nerezidentno fizičko lice nije predmet oporezivanja. Naime, prema odredbi člana 8. ZPDG, obveznik poreza na dohodak građana je i fizičko lice koje nije rezident (dalje: nerezident) za dohodak ostvaren na teritoriji Republike.

Drugim rečima, u slučaju kada nerezidentno fizičko lice ostvaruje prihod po osnovu izdavanja pokretnih stvari u inostranstvu, to fizičko lice ne smatra se poreskim obveznikom u Republici Srbiji.

Ako se pokretna stvar koristi na teritoriji Republike Srbije, u tom slučaju se nerezidentno fizičko lice smatra poreskim obveznikom za prihod koji ostvaruje po tom osnovu. To bi značilo da je takav prihod oporeziv, u skladu sa odredbama člana 82. ZPDG. Međutim, ako je sa državom rezidentnosti tog fizičkog lica zaključen UIDO, u tom slučaju se mogu primeniti odredbe UIDO, ako su ispunjeni svi uslovi za primenu UIDO (da isplatilac poseduje potvrdu o rezidentnosti fizičkog lica i da je to fizičko lice stvarni vlasnik prihoda).

Iz ugla primene UIDO, prihod koji fizičko lice ostvaruje po osnovu zakupa pokretne stvari može spadati ili u autorske naknade ili u ostali dohodak, u zavisnosti od toga koja pokretna stvar se daje u zakup.

Naime, ako se u zakup daje pokretna stvar koja po svojoj prirodi spada u industrijsku, komercijalnu ili naučnu opremu, u tom slučaju će prihod koji nerezidentno fizičko lice ostvaruje po tom osnovu, iz ugla UIDO, biti tretiran kao autorska naknada (osim u slučaju primene UIDO koji je zaključen sa Republikom Hrvatskom). To znači da bi se u tom slučaju mogla primeniti povlašćena poreska stopa propisana u UIDO, ili se ne bi uopšte platio porez u Republici Srbiji, ako je u pitanju primena UIDO koji su zaključeni sa Francuskom, Švedskom i Švajcarskom.

Ako se u zakup daje pokretna stvar koja po svojoj prirodi ne spada u industrijsku, komercijalnu ili naučnu opremu, u tom slučaju bi, prema našem mišljenju, predmetni prihod bio tretiran kao “ostali prihod” koji je u većini UIDO uređen u odredbi člana 22. U ovom slučaju, porez se ne bi platio u Republici Srbiji, budući da pravo oporezivanja ovog dohotka ima isključivo država rezidentnosti primaoca prihoda.

Prihodi od zakupa pokretnih stvari iz ugla primene ZPDPL

Prihodi koje po osnovu zakupa pokretnih stvari ostvaruju domaća pravna lica, uračunavaju se u osnovicu za obračun poreza na dobit pravnih lica. Dakle, ne postoji neki specifičan vid oporezivanja prihoda rezidentnih pravnih lica po tom osnovu.

Sa druge strane, prihodi nerezidentnih pravnih lica po osnovu zakupa pokretnih stvari oporezivi su, u skladu sa odredbama člana 40. ZPDPL.

Naime, prema odredbi člana 40. stav 1. tačka 4) ZPDPL, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike.

Prema tome, u slučaju kada rezidentno pravno lice (ili preduzetnik koji vodi poslovne knjige) plaća naknadu nerezidentnom pravnom licu po osnovu zakupa pokretnih stvari na teritoriji Republike Srbije, dužno je da obračuna i plati porez po odbitku po stopi od 20%, osim ako odredbama UIDO nije drukčije propisano.

Takođe, kada nerezidentno pravno lice ostvaruje prihod od davanja u zakup pokretne stvari na teritoriji Republike Srbije, od fizičkog lica ili nekog drugog lica koje nije dužno da obračuna i plati porez po odbitku (na primer, od drugog nerezidentnog pravnog lica), u tom slučaju nerezidentno pravno lice koje ostvaruje prihod po tom osnovu dužno je da, preko poreskog punomoćnika, podnese poresku prijavu (Obrazac PP KDZN) i da po rešenju nadležnog poreskog organa plati porez, osim ako odredbama UIDO nije drukčije propisano.

Napominjemo da je predmet oporezivanja samo prihod koji nerezidentna pravna lica ostvaruju po osnovu zakupa pokretnih stvari koje se tokom trajanja zakupa nalaze na teritoriji Republike Srbije. Ako se zakupljena pokretna stvar tokom trajanja ugovora o zakupu nalazi u inostranstvu, prihod koji po tom ostvaruje nerezidentno pravno lice nije predmet oporezivanja u Republici Srbiji.

Kada je u pitanju primena UIDO, kod prihoda po osnovu zakupa pokretnih stvari postoji jedna specifičnost, koja se ogleda u tome da prihod po osnovu zakupa pojedinih pokretnih stvari (konkretno, naučne, industrijske i komercijalne opreme) ZPDPL i ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja drugačije tretiraju. Naime, zakup naučne, komercijalne i industrijske opreme domaći propisi tretiraju kao prihod od zakupa pokretnih stvari, dok se u skladu sa većinom UIDO koje je zaključila Republika Srbija, ovaj prihod definiše kao autorska naknada). Jedini UIDO koji je zaključila Republika Srbija, a koji naknadu za korišćenje naučne, komercijalne i industrijske opreme ne tretira kao autorsku naknadu je UIDO zaključen sa Republikom Hrvatskom.

Dakle, u slučaju kada rezidentni isplatilac plaća naknadu po osnovu zakupa predmetne opreme nerezidentnom pravnom licu, i ako su ispunjeni uslovi za primenu UIDO, rezidentni isplatilac će primeniti odredbe UIDO kojim su uređene autorske naknade. Međutim, kada je u pitanju zakup ostalih pokretnih stvari, koje se ne smatraju naučnom, industrijskom ili komercijalnom opremom, prihod po tom osnovu se, prema našem mišljenju, može tretirati, u skladu sa UIDO, kao dobit od poslovanja, što znači da u tim slučajevima, ako su ispunjeni uslovi za primenu UIDO neće postojati obaveza plaćanja poreza po odbitku, budući da se dobit od poslovanja, saglasno UIDO, oporezuju isključivo u državi rezidentnosti primaoca prihoda. Takođe, samo kada je reč o primeni UIDO zaključenog sa Republikom Hrvatskom, naknada po osnovu zakupa naučne, komercijalne i industrijske opreme imaće tretman dobiti od poslovanja, a ne autorske naknade.